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DiMarco Strada

Il patto di famiglia è stato recentemente oggetto di una decisione della Corte di Cassazione, la prima in materia, sull’imposizione delle operazioni previste nell’accordo.

Si rimanda a questo contributo per alcuni brevi cenni sul problema del passaggio generazionale dell’azienda e sulla disciplina del patto di famiglia.

Di seguito, si tratterà sinteticamente il regime fiscale delle operazioni legate al patto di famiglia e gli influssi dell’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 32823/2018.

Le operazioni previste nel “patto”: natura ed esenzioni.

Si è detto che il patto di famiglia è concepito come “contratto” tra disponente, beneficiario e altri legittimari.

L’effetto principale del contratto è quello di attribuire beni (compendio aziendale) o quote societarie dal disponente al beneficiario scelto, senza che il disponente riceva alcuna controprestazione, con il solo fine di arricchire il discendente assegnatario e anticipare gli effetti della successione.

Si tratta quindi di una donazione. Una donazione “modale” perché accompagnata da un “modus”, l’onere per il beneficiario di liquidare agli altri legittimari importi corrispondenti alle loro quote di legittima su quanto donato.

La donazione a discendenti, secondo quanto previsto dall’art. 2, D.L. 262/2006, è imponibile sul valore dei beni eccedente € 1.000.000,00, con aliquota del 4%.

L’attuale comma 4 ter dell’art. 3, L. 346/90, prevede però che non siano soggetti ad imposizione i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia, in favore dei discendenti e del coniuge, di aziende, loro rami o partecipazioni societarie (per queste ultime, purché sia acquisito il capitale di controllo della società), a condizione che il beneficiario prosegua l’attività o mantenga le quote per almeno cinque anni.

Nell’ottica del patto di famiglia, pertanto, il passaggio generazionale dell’impresa risulterà normalmente esente da imposte di donazione.

Esiste però, come anticipato, una seconda operazione che completa il patto: la liquidazione del valore delle quote da parte del beneficiario agli altri legittimari. Anche questa operazione può essere considerata esente da imposizione, vista la sua necessaria correlazione con il patto?

La liquidazione delle quote: l’orientamento della Corte.

L’ordinanza n. 32823/2018 è stata pronunciata sul caso di un patto di famiglia tra una madre, il figlio assegnatario di partecipazioni societarie e l’altra figlia non assegnataria, cui il fratello ha quindi essere liquidato il valore della quota di legittima sulla partecipazione oggetto dell’accordo.

Il beneficiario, in sede di autoliquidazione dell’imposta, non aveva considerato la liquidazione della quota di legittima come esente da imposta ma l’aveva assoggettata all’imposizione agevolata prevista per le donazioni ai discendenti, ritenendo che la stessa facesse parte di un’operazione unitaria con il trasferimento dell’azienda dalla madre al figlio: ne sarebbe quindi derivata applicazione dell’imposta al 4% sul valore eccedente la franchigia di € 1.000.000,00.

L’Agenzia delle Entrate, al contrario, riteneva che la liquidazione della quota dovesse essere assoggettata all’imposta del 6% sul valore eccedente € 100.000,00, regime previsto per i trasferimenti a titolo gratuito verso i fratelli e le sorelle.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione al contribuente.

La Corte di Cassazione, pur dando atto che tra le finalità del “patto” c’è anche la diminuzione dell’onere fiscale correlato alla successione nell’impresa, ha invece accolto la tesi dell’Agenzia.

Interpretando le disposizioni normative in modo letterale-restrittivo, la Corte ha infatti ricordato che l’art. 58 della L. 364/90 qualifica espressamente a loro volta come donazioni gli oneri di cui sia gravata una prima donazione. Ricostruendo il patto di famiglia come donazione modale, si deve quindi considerare una distinta donazione la liquidazione della quota da parte del beneficiario ai non assegnatari.

Letteralmente, secondo la Corte, non ci sarebbero ragioni per estendere a questa elargizione le agevolazioni riservate alla donazione verso i discendenti. Trova quindi applicazione, se del caso, l’eventuale diverso regime agevolato riservato alle donazioni tra fratelli.

Riflessioni finali.

La sentenza è stata accolta criticamente dalla dottrina e, ad oggi, non è dato sapere se il suo orientamento si consoliderà o verrà rivisto da successiva giurisprudenza.

I primi commenti, infatti, tendono a ritenere in contrasto con la finalità del patto di famiglia un’imposizione rilevante per un pagamento necessario al passaggio generazionale, che nelle intenzioni del legislatore e nelle raccomandazioni Europee dovrebbe essere agevolato anche sotto il profilo tributario.

Ciononostante, viene commentato con favore almeno il fatto che, finalmente, il patto di famiglia entri nell’orbita della Corte di Cassazione, nella speranza che sia solo l‘inizio di un progressivo consolidamento dei suoi confini da parte della giurisprudenza. Solo in questo modo può aumentare la sicurezza nell’uso dell’istituto, accrescendone lo sviluppo nella prassi ed evitando che situazioni di dubbio interpretativo possano scoraggiarne l’utilizzo.

DiMarco Strada

La sentenza della Corte di Cassazione n. 32823/18 è entrata, in modo dirompente, nella materia del patto di famiglia , in particolare sulla disciplina delle imposte applicabili ai relativi passaggi di beni e denaro.

Per comprendere la portata della sentenza sono necessarie alcune premesse sul patto di famiglia e sulla sua funzione.

Il divieto di patti successori e i legittimari

Il nostro ordinamento tutela come valore fondamentale nelle successioni a causa di morte la libertà di ogni persona, fino all’ultimo momento, di decidere come e a chi verrà distribuito il suo lascito.

Nessuno può “impegnarsi” a lasciare somme di denaro, altri beni o diritti a ad altro soggetto per via testamentaria: un accordo che preveda simili obblighi non avrebbe valore e l’ “obbligato” manterrebbe piena facoltà di scegliere verso chi disporre.

I limiti alla libertà di decidere la propria successione derivano solo dalla legge, in particolare dall’esistenza dei “legittimari”. Si tratta di familiari particolarmente stretti (coniuge, figli, ascendenti) che l’ordinamento ritiene necessario tutelare anche contro la volontà del testatore, prevedendo il loro diritto di pretendere una “parte” del lascito, detta “quota di legittima”.

Tale quota non può essere lesa nemmeno dalle donazioni effettuate in vita: il legittimario che subisca una lesione della propria quota di legittima, potrà agire contro il donatario con azione di riduzione.

Il problema della continuità aziendale

I principi sopra accennati possono risultare problematici quando la successione abbia ad oggetto una realtà imprenditoriale.

Spesso, in questi casi, l’azienda risulta la parte principale del lascito e attribuirla a un solo beneficiario non consentirebbe di rispettare i diritti previsti dalle quote di legittima. Altrettanto spesso, lasciare una stessa azienda a più legittimari -i quali possono non avere tutti la stessa capacità imprenditoriale o risultare in conflitto tra loro fino al punto di rendere impossibile una collaborazione nella gestione dell’impresa- può condurre in breve tempo alla dissoluzione della realtà economica che il defunto ha costruito nel corso di una vita.

La questione non riguarda solo i rapporti familiari. L’impossibilità di garantire la continuità di una realtà aziendale consolidata può condurre a conseguenze dannose sul piano macroeconomico, non ultima la compromissione di posti di lavoro che in caso di assegnazione a un solo titolare -giudicato il più adatto dal defunto perché magari già in vita aveva collaborato con successo nella gestione dell’impresa- avrebbero potuto essere tutelati.

La necessità di risolvere il problema ha portato a varie risposte. Il trust (per il quale però non esiste ancora un’apposita normativa nel nostro ordinamento, con ogni evidente incertezza applicativa), l’impresa familiare (strumento evidentemente inadatto a realtà che abbiano una minima struttura o rilevanza economica) operazioni contrattuali o societarie più o meno elaborate (che a loro volta scontano il rischio, quando manchino interpretazioni giurisprudenziali consolidate, di essere poi travolte dai legittimari o dall’Agenzia delle Entrate) e, dal 2006, il patto di famiglia.

Il patto di famiglia.

Si tratta dell’unica risposta “ufficiale” al problema per il nostro ordinamento: uno strumento in deroga alla disciplina delle successioni, inserito agli articoli da 768-bis a 768-octies del Codice Civile.

Il patto di famiglia è concepito come un contratto tra il disponente e i suoi successori legittimari per consentire il trasferimento dell’azienda o di quote societarie, in tutto o in parte, a uno o più discendenti.

L’accordo, da stipulare con atto pubblico cui devono partecipare tutti i legittimari, prevede:

-da un lato, la donazione dell’azienda o delle partecipazioni ai discendenti scelti dal disponente;

-dall’altro, l’obbligo del beneficiario di pagare agli altri legittimari un importo corrispondente alla quota di legittima relativa ai beni ricevuti; tale quota può essere diminuita prevedendo l’assegnazione diretta di altri beni dal disponente ai legittimari, oppure può essere previsto che la liquidazione da parte del beneficiario avvenga, in tutto o in parte, in natura.

All’esito dell’accordo, i beni assegnati con il patto di famiglia non potranno essere aggrediti dai legittimari in una futura successione, mettendo “al riparo” l’azienda e garantendone la continuità in capo agli assegnatari.

Diventa “calcolato” anche il rischio che all’apertura della successione emerga l’esistenza di ulteriori legittimari: l’assegnazione rimarrà salva, purché venga attribuito anche a questi l’importo che sarebbe spettato loro se avessero partecipato al patto, aumentato degli interessi legali.

I profili fiscali (segue).

Il patto di famiglia è quindi uno strumento che, dal punto di vista civilistico, permette di anticipare gli effetti di una successione per “riordinare” i rapporti tra i familiari, limitare le controversie ereditarie e salvaguardare la continuità aziendale.

Nel pianificare i costi di un’operazione di passaggio generazionale e scegliere lo strumento da utilizzare, gli interessati dovranno evidentemente valutare anche il peso relativi oneri fiscali.

Proprio in questo ambito si inserisce la recente sentenza della Corte di Cassazione n. 32823/18. L’importanza della sentenza rende opportuno un apposito articolo, al quale si rimanda per approfondimento.