L’imposizione fiscale nel patto di famiglia

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Il patto di famiglia è stato recentemente oggetto di una decisione della Corte di Cassazione, la prima in materia, sull’imposizione delle operazioni previste nell’accordo.

Si rimanda a questo contributo per alcuni brevi cenni sul problema del passaggio generazionale dell’azienda e sulla disciplina del patto di famiglia.

Di seguito, si tratterà sinteticamente il regime fiscale delle operazioni legate al patto di famiglia e gli influssi dell’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 32823/2018.

Le operazioni previste nel “patto”: natura ed esenzioni.

Si è detto che il patto di famiglia è concepito come “contratto” tra disponente, beneficiario e altri legittimari.

L’effetto principale del contratto è quello di attribuire beni (compendio aziendale) o quote societarie dal disponente al beneficiario scelto, senza che il disponente riceva alcuna controprestazione, con il solo fine di arricchire il discendente assegnatario e anticipare gli effetti della successione.

Si tratta quindi di una donazione. Una donazione “modale” perché accompagnata da un “modus”, l’onere per il beneficiario di liquidare agli altri legittimari importi corrispondenti alle loro quote di legittima su quanto donato.

La donazione a discendenti, secondo quanto previsto dall’art. 2, D.L. 262/2006, è imponibile sul valore dei beni eccedente € 1.000.000,00, con aliquota del 4%.

L’attuale comma 4 ter dell’art. 3, L. 346/90, prevede però che non siano soggetti ad imposizione i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia, in favore dei discendenti e del coniuge, di aziende, loro rami o partecipazioni societarie (per queste ultime, purché sia acquisito il capitale di controllo della società), a condizione che il beneficiario prosegua l’attività o mantenga le quote per almeno cinque anni.

Nell’ottica del patto di famiglia, pertanto, il passaggio generazionale dell’impresa risulterà normalmente esente da imposte di donazione.

Esiste però, come anticipato, una seconda operazione che completa il patto: la liquidazione del valore delle quote da parte del beneficiario agli altri legittimari. Anche questa operazione può essere considerata esente da imposizione, vista la sua necessaria correlazione con il patto?

La liquidazione delle quote: l’orientamento della Corte.

L’ordinanza n. 32823/2018 è stata pronunciata sul caso di un patto di famiglia tra una madre, il figlio assegnatario di partecipazioni societarie e l’altra figlia non assegnataria, cui il fratello ha quindi essere liquidato il valore della quota di legittima sulla partecipazione oggetto dell’accordo.

Il beneficiario, in sede di autoliquidazione dell’imposta, non aveva considerato la liquidazione della quota di legittima come esente da imposta ma l’aveva assoggettata all’imposizione agevolata prevista per le donazioni ai discendenti, ritenendo che la stessa facesse parte di un’operazione unitaria con il trasferimento dell’azienda dalla madre al figlio: ne sarebbe quindi derivata applicazione dell’imposta al 4% sul valore eccedente la franchigia di € 1.000.000,00.

L’Agenzia delle Entrate, al contrario, riteneva che la liquidazione della quota dovesse essere assoggettata all’imposta del 6% sul valore eccedente € 100.000,00, regime previsto per i trasferimenti a titolo gratuito verso i fratelli e le sorelle.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione al contribuente.

La Corte di Cassazione, pur dando atto che tra le finalità del “patto” c’è anche la diminuzione dell’onere fiscale correlato alla successione nell’impresa, ha invece accolto la tesi dell’Agenzia.

Interpretando le disposizioni normative in modo letterale-restrittivo, la Corte ha infatti ricordato che l’art. 58 della L. 364/90 qualifica espressamente a loro volta come donazioni gli oneri di cui sia gravata una prima donazione. Ricostruendo il patto di famiglia come donazione modale, si deve quindi considerare una distinta donazione la liquidazione della quota da parte del beneficiario ai non assegnatari.

Letteralmente, secondo la Corte, non ci sarebbero ragioni per estendere a questa elargizione le agevolazioni riservate alla donazione verso i discendenti. Trova quindi applicazione, se del caso, l’eventuale diverso regime agevolato riservato alle donazioni tra fratelli.

Riflessioni finali.

La sentenza è stata accolta criticamente dalla dottrina e, ad oggi, non è dato sapere se il suo orientamento si consoliderà o verrà rivisto da successiva giurisprudenza.

I primi commenti, infatti, tendono a ritenere in contrasto con la finalità del patto di famiglia un’imposizione rilevante per un pagamento necessario al passaggio generazionale, che nelle intenzioni del legislatore e nelle raccomandazioni Europee dovrebbe essere agevolato anche sotto il profilo tributario.

Ciononostante, viene commentato con favore almeno il fatto che, finalmente, il patto di famiglia entri nell’orbita della Corte di Cassazione, nella speranza che sia solo l‘inizio di un progressivo consolidamento dei suoi confini da parte della giurisprudenza. Solo in questo modo può aumentare la sicurezza nell’uso dell’istituto, accrescendone lo sviluppo nella prassi ed evitando che situazioni di dubbio interpretativo possano scoraggiarne l’utilizzo.