I termini dell’accertamento tributario

Marco Strada DiMarco Strada
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In via generale, nel nostro ordinamento, i diritti a contenuto economico possono essere fatti valere solo entro determinati termini stabiliti dalla legge.

Questo principio vale anche per gli accertamenti da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

Interventi legislativi e giurisprudenziali, spesso in sensi opposti a distanza di breve tempo, hanno reso difficile una percezione immediata delle regole in materia. Appaiono quindi utili alcuni brevi chiarimenti.

La stratificazione

I termini per l’accertamento in materia di imposte sui redditi sono trattati all’art. 43, d.P.R. n. 600/73. Quelli per l’accertamento in materia di IVA all’art. 57, d.P.R. n. 633/72.

Gli articoli, di contenuto speculare, hanno visto mutare più volte il loro contenuto, oscillando tra le contrapposte esigenze di

  • contrarre il tempo per l’accertamento, a tutela del contribuente;
  • ampliarlo, a tutela delle esigenze di imposizione.

Si precisa che, per esigenze di sintesi, questo articolo non tratta il raddoppio dei termini di accertamento applicabile in materia di “paradisi fiscali”.

Il testo in vigore dal 2006

Al tempo, l’accertamento doveva essere notificato, a pena di decadenza:

  • entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
  • nel caso di dichiarazione omessa o nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata.

I termini potevano raddoppiare (rispettivamente fino all’ottavo e decimo anno successivo) se le violazioni riscontrate configuravano un reato previsto dal decreto legislativo n. 74/2000 per il quale era previsto l’obbligo di denuncia.

La posizione della Corte Costituzionale

La normativa consentiva l’ampliamento dei termini sulla base della sola sussistenza di un obbligo di denuncia. Questa, a rigore, poteva avvenire ben oltre i termini (di quattro o cinque anni) previsti in via generale.

Diverse voci lamentavano che, in questo modo, i termini avrebbero essere ampliati in modo arbitrario dall’amministrazione finanziaria. Ancora più pericolosa la circostanza che l’estensione potesse intervenire dopo il decorso dei termini previsti in via generale: il contribuente, avrebbe potuto essersi conseguentemente privato della documentazione probatoria a proprio vantaggio.

La Corte Costituzionale, investita del giudizio sui termini di decadenza, ha ritenuto la legittimità del sistema (sentenza n. 247/2011). La Corte ha comunque precisato che le commissioni tributarie avevano il potere-dovere di valutare se la denuncia, da parte degli uffici impositivi, di fattispecie rilevanti penalmente:

  • conseguiva a una seria e ponderata valutazione, di talché, anche in ipotesi di proscioglimento in sede penale, rimaneva ferma la validità dell’accertamento;
  • o risultava arbitraria e finalizzata solo all’ampliamento dei termini.

Il Decreto Legislativo n. 128/2015

Per ridare certezza alla posizione del contribuente, il legislatore è intervenuto con il D.Lgs. 128/2015.
L’art. 2 del Decreto prevede che il raddoppio dei termini di decadenza si applichi solo a condizione che la denuncia da parte dell’Amministrazione Finanziaria sia presentata o trasmessa entro la scadenza dei predetti termini ordinari (rispettivamente di 4 o 5 anni).

L’intervento faceva espressamente salvi gli effetti degli avvisi di accertamento e altri atti di contenuto impositivo o sanzionatorio già notificati alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 128/2015.

La riforma del 2016

Solo pochi mesi dopo, la Legge di stabilità 2016 (L. 208/15), art. 1, co. 130 e seguenti, ha riformato profondamente il sistema.

  • Il termine generale di decadenza per l’accertamento è stato esteso al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
  • nel caso di dichiarazione non presentata o nulla, il termine è stato esteso al settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata;
  • è stata eliminato il raddoppio dei termini di decadenza per la sussistenza di fattispecie penali ai sensi della L. 74/2000

La nuova disciplina si riferisce, tuttavia, solo all’accertamento riguardanti i periodi d’imposta relativi all’anno 2016 e successivi. Rimane ferma la precedente disciplina per gli accertamenti sui periodi d’imposta fino al 2015.

Un sistema complesso

Con la riforma del 2016 venivano quindi a coesistere tre distinte discipline, tra le quali scegliere quella applicabile a seconda del periodo d’imposta esaminato e della data di notifica dell’accertamento.

L’esigenza di fare ordine sulle diverse discipline e regimi di decadenza costituisce problema tutt’ora attuale, considerato che la Corte di Cassazione, anche con la recente ordinanza n. 7543/2019, sta continuando a esaminare giudizi relativi al primo dei precedenti regimi e chiarendo i rispettivi confini.

Secondo quanto sopra esposto, è possibile tracciare i l seguente schema riassuntivo.

Accertamenti notificati fino all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 128/2015

  • Termine generale di decadenza dall’accertamento: quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
    • es: per l’anno d’imposta 2009, la dichiarazione è stata presentata nel 2010 e il termine di decadenza decorre con 31/12/2014
  • Termine di decadenza dall’accertamento se la dichiarazione è omessa o nulla: quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata
    • es: per l’anno d’imposta 2009, la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata nel 2010 e il termine di decadenza decorre con 31/12/2015
  • Raddoppio dei termini di decadenza
    • se le violazioni riscontrate configuravano un reato previsto dal decreto legislativo n. 74/2000 per il quale era previsto l’obbligo di denuncia
    • la denuncia poteva avvenire in ogni tempo (es. se, per l’anno d’imposta 2009, fosse stata trasmessa denuncia nel marzo 2015 e notificato avviso di accertamento nell’aprile dello stesso anno, l’accertamento avrebbe dovuto essere considerato tempestivo)

Accertamenti notificati dopo l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 128/2015, relativi ai periodi d’imposta fino al 2015

  • Termine generale di decadenza dall’accertamento: quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
    • es: per l’anno d’imposta 2015, la dichiarazione è stata presentata nel 2016 e il termine di decadenza decorre con 31/12/2020
  • Termine di decadenza dall’accertamento se la dichiarazione è omessa o nulla: quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata
    • es: per l’anno d’imposta 2015, la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata nel 2016 e il termine di decadenza decorre con 31/12/2021
  • Raddoppio dei termini di decadenza
    • se le violazioni riscontrate configurano un reato previsto dal decreto legislativo n. 74/2000 per il quale è previsto l’obbligo di denuncia, e la denuncia viene effettuata nel rispetto dei predetti termini di 4 o 5 anni, i termini sono validamente raddoppiati
    • es. per l’accertamento relativo all’anno d’imposta 2015
      • se la denuncia viene effettuata entro il 31/12/2020 i termini di decadenza slittano al 31/12/2024;
      • se la denuncia viene effettuata dal 1/1/2021, l’amministrazione finanziaria risulta decaduta dal potere di accertamento.

Accertamenti relativi ai periodi d’imposta a partire dal 2016

  • Termine generale di decadenza dall’accertamento: quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
    • es: per l’anno d’imposta 2016, la dichiarazione è stata presentata nel 2017 e il termine di decadenza decorre con 31/12/2022
  • Termine di decadenza dall’accertamento se la dichiarazione è omessa o nulla: settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata
    • es: per l’anno d’imposta 2016, la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata nel 2017 e il termine di decadenza decorre con 31/12/2024
  • Non è previsto il raddoppio dei termini di decadenza per le violazioni che configurano reato ai sensi del d.lgs. n. 74/2000
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